Les multiples enjeux d'une technique de gestion : discours et pratiques dans la répartition des frais généraux, The multiple implications of a management accounting technique : practice and discourse in overhead allocation

UNIVERSITÉ D’ORLÉANS
   

ÉCOLE DOCTORALE SCIENCES DE L’HOMME ET DE LA SOCIETE
LABORATOIRE ORLÉANAIS DE GESTION

THÈSE présentée par :
Drago ş Zelinschi

soutenue le : 5 février 2009


pour obtenir le grade de : Docteur de l’université d’Orléans
Discipline/ Spécialité : Sciences de gestion


Les multiples enjeux d’une technique de
gestion : pratiques et discours dans la
répartition des frais généraux





THÈSE dirigée par :
Marc NIKITIN Professeur, Université d’Orléans
Henri ZIMNOVITCH Professeur, Université Paris-Sud 11

RAPPORTEURS :
Yves LEVANT Maître de conférences, Habilité à diriger les recherches, Université
des Sciences et Technologies de Lille
François MEYSSONNIER Professeur, Université de Nantes
_____________________________________________________________________________________
JURY :
Dominique BESSIRE Professeur, Université d’Orléans Présidente du jury
Yves LEVANTMaître de conférences, Habilité à diriger les recherches, Université
des Sciences et Technologies de Lille
François MEYSSONNIER Professeur, Université de Nantes
Maria NICULESCU Universitatea Valahia, Târgovi şte
Marc NIKITIN Professeur, Université d’Orléans
Henri ZIMNOVITCH Professeur, Université Paris-Sud 11
 
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tel-00461255, version 1 - 4 Mar 2010Remerciements
Je tiens à remercier Marc Nikitin et Henri Zimnovitch pour leurs conseils éclairés et
leur soutien tout au long de la préparation de cette thèse. Yves Levant et François
Meyssonnier m’ont fait l’honneur d’accepter la tâche de rapporteur et je leur en suis
reconnaissant. Je remercie Dominique Bessire pour ses remarques extrêmement judicieuses
formulées notamment lors de ma présoutenance et Maria Niculescu pour m’avoir beaucoup
soutenu au début de mon projet. L’ambiance et les échanges scientifiques au sein du LOG
m’ont énormément aidé. Je tiens plus particulièrement à remercier Rahma Chekkar, Imen
Hannachi, Charlotte Périgault, Simona Tufcea, Rédouane Barzi, Pierre Labardin et Eric
Zoukoua. Finalement, je voudrais exprimer ma reconnaissance aux membres du département
GEA de l’IUT de Nantes, dirigé par Noël Barbu, qui m’ont accueilli très chaleureusement
pendant mon contrat d’ATER.
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tel-00461255, version 1 - 4 Mar 2010Sommaire
Introduction .............................................................................................................................. 1
1. Question de recherche et problématiques........................................................................... 3
2. Les moyens mis en œuvre ................................................................................................ 13
3. Résultats obtenus et plan.................................................................................................. 21

Première partie : Pour comprendre la répartition ............................................................. 23
1. Compréhension et connaissance du phénomène de la répartition.................................... 26
2. Brève histoire de la répartition des charges indirectes..................................................... 69
Conclusion de la première partie............................................................................................ 126

Deuxième partie : Les pratiques de la répartition ............................................................ 129
1. Répartition et comportements : le cas Medipharma....................................................... 131
2. Les différents aspects des pratiques de répartition : quelques études de cas ................. 157
Synthèse des cas et conclusion de la deuxième partie ........................................................... 201

Troisième partie : Les discours de la répartition .............................................................. 205
1. Discours scientifiques normatifs .................................................................................... 207
2. Les discours promotionnels............................................................................................ 232
3. Les discours explicatifs / interprétatifs........................................................................... 300
Conclusion de la troisième partie........................................................................................... 323

Conclusion: Pour un changement de perspective sur la répartition des charges
indirectes .......................................................................................................... 325
1. Une nouvelle vision sur la répartition ............................................................................ 327
2. Un processus avec des sens multiples 329
3. Une dialectique, mais trois types d’acteurs.................................................................... 332
4. Implications managériales, apports, limites et perspectives .......................................... 333



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Introduction générale
tel-00461255, version 1 - 4 Mar 2010tel-00461255, version 1 - 4 Mar 2010« Je vais au marché ; j’achète 5 kilos de choux pour 10 francs et 5 kilos de carottes
pour 20 francs. Mais je dépense, à l’aller et au retour, 3 francs d’autobus. Quel est le prix de
revient de mes carottes ; quel est celui de mes choux ? Dois-je répartir mes frais de transport à
raison de 1/3 aux choux et 2/3 aux carottes ? C’est raisonnable, puisque après tout, mon coût
global de 30 francs a été augmenté de 3 francs, c’est-à-dire que mes frais totaux ont été accrus
de 10%. Dois-je les appliquer à égalité aux choux et aux carottes ? C’est raisonnable aussi,
puisque j’ai acheté le même poids des uns et des autres et qu’ainsi ils ont exigé le même
transport. Mais si la seule chose que j’avais le désir d’acheter était un lot de choux, et si j’ai
acheté les carottes en plus parce qu’elles m’ont paru une occasion avantageuse, ne dois-je pas
attribuer aux choux le total de mes dépenses d’autobus ? Après tout, c’est bien sur ce coût
total que j’avais compté au moment où je partais au marché avec la seule intention d’acheter
des choux. Voilà trois façons également raisonnables de répartir mes frais généraux. Selon la
méthode que j’adopterai, les choux me reviendront 2 F 20 ou 2 F 30 ou 2 F 60 le kilo et les
carottes 4 F 40, 4 F 30 ou seulement 4 francs. Quel est le prix réel de chaque légume ? »
(Detoeuf, 1937).

1. Question de recherche et problématiques
C’est ainsi qu’en 1937, Auguste Detoeuf, polytechnicien réputé, illustrait l’ensemble
des questionnements liés à la répartition des charges indirectes. Aujourd’hui, plus de 70 ans
plus tard, cet exemple garde sa pertinence intacte, au point de se demander si une réponse
définitive existe réellement. Notre recherche ne prétend pas la trouver ; elle tâche plutôt de
clarifier la discussion, recenser les attitudes des entreprises confrontées au problème de la
répartition et analyser les différents discours qui l’entourent.
1.1. L’objet de recherche
Avant de poursuivre, quelques précisions sur l’objet de notre recherche s’imposent.
D’abord, dans la comptabilité de gestion française il existe une différence claire entre le terme
de « charge » et le terme de « coût », le coût étant une accumulation de charges concernant un
certain objet de coût. Dans la comptabilité de gestion anglo-saxonne on parle de coût (cost)
pour désigner indifféremment les charges ou les accumulations de celles-ci. Ainsi, la
répartition des charges est le plus souvent appelée cost allocation. Pour simplifier le
vocabulaire et pour rester fidèle aux sources bibliographiques, nous adopterons ici la solution
3
tel-00461255, version 1 - 4 Mar 2010anglo-saxonne. Par ailleurs, tout au long de cette thèse nous considérerons les termes
« charges indirectes » et « frais généraux » comme équivalents et nous les utiliserons de
manière interchangeable.
Pour certains auteurs, (cf. Bouquin, 1997, p. 116; Horngren et al., 2005, p. 27), le
caractère indirect d’une charge est en fonction :
- de l’objet de coût (il existe des charges directes par rapport à un objet de coût et indirectes
par rapport à un autre) ;
- des caractéristiques du processus de production (si certains segments de l’entreprise sont
destinés &#